Как составить договор с налоговой оговоркой?

Понятие «налоговая оговорка» не содержится в Налоговом кодексе (далее – НК РФ), но включение данного положения в договор допустимо нормами ст. ст. 406.1, 431.2 Гражданского кодекса.

Для общего понимания налоговую оговорку можно определить, как условие в гражданско-правовом договоре, устанавливающее порядок распределения налоговых обязательств между сторонами в рамках действующего законодательства.

При составлении налоговой оговорки важно использовать четкие формулировки, позволяющие определить условия о которых договорились стороны: о возмещении потерь или об ответственности за неисполнение обязательства (п. 17 постановления Пленума ВС от 24.03.2016 № 7). Безусловно, такое условие может быть сделано только в рамках действующего налогового законодательства.

Исходя из предложенного определения можно выделить несколько различных видов налоговых оговорок в договоре и возможные их формулировки.

1. Распределительные оговорки (Оговорки, разграничивающие бремя по уплате налогов и сборов).

Данный вид налоговой оговорки, зачастую, используется в рамках внешнеторговых операций, а также при желании перераспределить бремя по уплате налогов на другое лицо.

Например, в рамках внешнеторгового контракта может быть использована следующая формулировка:

«Все налоги, сборы и пошлины, возникающие на территории страны Продавца, несет Продавец. Все налоги, сборы и пошлины, возникающие на территории страны Покупателя, несет Покупатель».

Вторым направлением использования указанного вида налоговой оговорки может быть переложение обязанности по уплате отдельных видов налогов на другую сторону сделки (такая возможность предусмотрена п.1 ст. 45 НК РФ. Например, в рамках договора аренды, может быть предусмотрено следующее положение:

«Арендатор обязуется уплачивать все текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, а также земельный налог, связанный с использованием арендованного имущества».

В результате договор перекладывает экономическое бремя на арендатора, а не собственника, определенного НК РФ в качестве плательщика земельного налога. Важно обратить внимание, что налоговой оговоркой нельзя отменить обязанность по уплате налога, а можно лишь искусственно перераспределить данное бремя на иное лицо.

2. Оговорки в части обязанностей налогового агента.

Подобной оговоркой контрагенты фиксируют обязанности одной из Сторон, установленные налоговым законодательством, перечислять и удерживать налоги в бюджет. Практическая реализация такой оговорки при заключении договора ГПХ, например, с самозанятым из Республики Беларусь, может быть:

«Заказчик, являясь в соответствии с НК РФ налоговым агентом по НДФЛ, обязуется исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физического лица-Исполнителя, выплачиваемые по настоящему Договору».

3. Оговорка о сумме косвенных налогов в цене.

Подобный вид оговорки приобретает особую актуальность в связи с обсуждением возможности повышения НДС до 22% в 2026 году и возложением обязанностей по уплате НДС на налогоплательщиков, применяющих упрощенный режим налогообложения (далее – УСН).

Определяя цену договора сторонам важно учитывать влияние косвенных налогов.

Например, если в договоре будет указано, что цена определена «с учетом НДС», то при повышении налоговой ставки (до 22% или до 7% при превышении порога по УСН), без заключения дополнительного соглашения цена сделки не может быть пересмотрена.

При этом, если в договоре указано, что цена определена «без учета НДС», то сумма налога всегда прибавляется к цене и, в случае изменения ставки налога, у поставщика (исполнителя) автоматически будет увеличиваться и стоимость товаров, работ и услуг для покупателя.

Кроме того, в ситуациях, когда исполнитель применяет УСН и не является плательщиком НДС, но потенциально может им стать, то в договоре целесообразно предусмотреть оговорку, в соответствии с которой «В случае, если в течение срока действия настоящего Договора Поставщик утратит право на применение упрощенной системы налогообложения и/или станет плательщиком НДС, что повлечет за собой обязанность исчислить и уплатить НДС с сумм оплаты по настоящему Договору, Поставщик обязан уведомить Покупателя об этом в письменной форме в течение 3 (трех) рабочих дней с момента наступления указанного обстоятельства. С даты, с которой Поставщик становится плательщиком НДС (с 1-го числа квартала, в котором произошла утрата права на УСН), Цена Договора подлежит увеличению на сумму соответствующего налога на добавленную стоимость, установленного действующим законодательством Российской Федерации на дату отгрузки товара (оказания услуг).».

4. Оговорки о компенсациях (возмещении) налогов.

Данный вид налоговой оговорки позволяет одной стороне сделки компенсировать негативные налоговые последствия, вызванные действиями другой стороны.

С учетом правоприменительной практики подобный вид налоговой оговорки можно разделить на подкатегории, учитывающие направленность их действий:

а) Оговорки об ошибках методологического и технического характера, приводящих к негативным налоговым последствиям.

Например, критические ошибки в первичных документах, счетах-фактурах и (или) их отсутствие, а также не представление документов в установленные законом срок.

Подобные оговорки могут быть отражены в договоре следующим образом:

«В случае, если по вине Поставщика Покупатель утрачивает право на налоговый вычет по НДС, Поставщик обязуется компенсировать Покупателю всю сумму невозмещенного налога, а также все возникшие у Покупателя пени и штрафы».

Включение такого рода налоговой оговорки может стимулировать стороны сделки должным образом составлять сопутствующие сделке документы и контролировать сроки их представления в налоговые органы (например, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, которое должно быть представлено в течении 180 дней для подтверждения экспортеру нулевой ставки НДС).

б) Оговорки, направленные на ограничение сторон сделок взаимодействовать с сомнительными контрагентами.

Подобный вид налоговой оговорки фактически является элементом проактивного риск-менеджмента.

Достаточно распространены ситуации, когда налоговые органы отказывают в налоговом вычете по НДС и расходах по налогу на прибыль в связи с тем, что ваш контрагент, например, не уплатил налоги или использовал технические компании для неправомерной минимизации своих налоговых обязательств, но по тем или иным причинам не был признан налоговым органом в качестве «выгодоприобретателя».

Рассматриваемый вид налоговой оговорки фактически обязывает Стороны заявить о своей «налоговой благонадежности», тем самым ограничив их возможность использовать агрессивные схемы налоговой оптимизации.

Следует учитывать, что указанный вид налоговой оговорки должен быть максимально четко прописан в договоре и отражать конкретный набор обязательств Сторон.

Приведем пример типовой налоговой оговорки подобного вида, для отражения в договоре:

«Обязанность по предоставлению документов:

Стороны гарантируют, что на момент заключения Договора и в течение всего срока его действия они являются добросовестными налогоплательщиками. По запросу другой Стороны каждая из Сторон обязуется в течение 5 (пяти) рабочих дней предоставить следующие документы и информацию:

• Нотариально заверенные копии свидетельства о государственной регистрации (ОГРН), свидетельства о постановке на налоговый учет (ИНН);
• Выписку из ЕГРЮЛ/ЕГРИП, полученную не ранее чем за 10 рабочих дней до даты предоставления;
• Копии бухгалтерской отчетности (баланс, отчет о финансовых результатах) за последний отчетный период;
• Справку из налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сборам;
• Копии паспортов директора и учредителей (для проверки на наличие массовых директоров/учредителей);
• Иные документы, подтверждающие реальность хозяйственной деятельности (лицензии, договоры аренды, т.д.).

Гарантии и заверения:

Сторона 1 гарантирует Стороне 2, что ее юридический адрес является действительным, по нему располагается орган управления, а сама Сторона 1 фактически осуществляет хозяйственную деятельность. Сторона 1 заверяет, что не является фирмой-«однодневкой», не находится в процессе ликвидации, реорганизации и в отношении нее не возбуждено процедуры банкротства. Кроме того, Сторона 1 гарантирует Стороне 2, что не применяет незаконные способы налоговой оптимизации.

Последствия за нарушения оговорки:

В случае, если в отношении одной из Сторон (Сторона-Нарушитель) будут выявлены обстоятельства, свидетельствующие о ее недобросовестности как налогоплательщика (внесение в ЕГРЮЛ сведений о недостоверности адреса, предъявление к ней претензий со стороны налоговых органов по сделкам, аналогичным настоящему Договору, и т.п.), либо она откажет в предоставлении запрашиваемых документов, другая Сторона (Сторона-Потерпевшая) вправе:

1. В одностороннем порядке отказаться от исполнения Договора.
2. Потребовать от Стороны-Нарушителя полного возмещения всех финансовых потерь, включая:
   • Суммы доначисленных налогов;
   • Суммы начисленных пеней и штрафов по результатам налоговых проверок;
   • Упущенную выгоду;
   • Расходы на юридические и консультационные услуги по защите в суде с налоговым органом.»

Обратим внимание, что при наличии в Договоре двух ключевых условий (налоговой оговорки) о гарантиях соблюдения налогового законодательства и о возмещении убытков, покупатель, получив информационное письмо от налогового органа о выявленных рисках по сделке с поставщиком и не желая вступать в спор с налоговым органам имеет право подать уточненную налоговую декларацию, уплатить сумму выявленных рисков и требовать возмещения от поставщика не дожидаясь фактического решений налогового органа о привлечении к ответственности и (или) решения суда. Такой подход неоднократно подтвержден судебной практикой (например, Постановление АС ЦО от 16.12.2024 № А14-11689/2023, Постановление АС ЦО от 18.02.2025 № Ф10-5855/2024 по делу № А35-12295/2023, Постановление 19-го ААС от 28.01.2025 № 19АП-5878/2024 по делу № А14-12141/2023 и иные) и разъяснениями ФНС России (письма от 09.10.2018 № ЕД-4-2/19656 и от 12.12.2019 № ЕД-4-2/25672@).

При этом, для реализации положений налоговой оговорки с целью, например, взыскания убытков с контрагентов, необходимо, чтобы она была четко сформулирована и событие, которое в ней указано, наступило. Например, если сторона договора при получении уведомления от налогового органа уточнила свои налоговые обязательства и направила требование контрагенту о возмещении убытка, а возмещение убытков по причине поступления требования от налогового органа не указано, то и возмещения скорее всего не произойдет.

С учетом изложенного рассмотрим примерный алгоритм действий для использования налоговой оговорки.

На первом этапе следует зафиксировать и документально подтвердить негативное последствие, которое предусмотрено налоговой оговоркой.

На втором этапе следует направить официальное письмо требование своему контрагенту, в котором:

• указать реквизиты договора и процитировать пункт, который обязывает контрагента компенсировать потери.
• четко и последовательно изложить события, приведшие к возникновению негативного события, предусмотренного налоговой оговоркой;
• расписать расчеты суммы требования
• отразить сроки и реквизиты для оплаты суммы требования.

На практике даже при наличии налоговой оговорки контрагенты не всегда добросовестно исполняют ее положения. В связи с чем, следует учитывать вероятность судебных разбирательств.

Несмотря на то, что использование в договорах налоговых оговорок позволяет налогоплательщикам частично минимизировать налоговые риски, на практике сложилась спорная ситуация в части восприятия таких положений в договоре налоговыми органами, а также от последствий их фактического использования.

В ряде случаев компании сталкиваются с ситуациями, когда налоговые инспектора анализируя заключенные организацией или ИП договора с поставщиками и видя отсутствие в них налоговых оговорок трактуют данный факт, как не проявление должной осмотрительности при выборе контрагента.

При этом иные проверяющие занимают противоположенную позицию и видя положение о налоговой оговорки, могут обвинять проверяемое лицо в том, что он изначально знал о неблагонадежности своего контрагента, в связи с чем включило оговорку в договор с ним.

Также при использовании налоговой оговорки важно понимать, что в случае, если налогоплательщик получив требование от налогового органа о представлении пояснений (например в рамках КНП по НДС) по сделке с контрагентом с которым заключен договор с налоговой оговоркой с положениями «о благонадежности» и он решает добровольно уточнить свои налоговые обязательства по такой сделке без Решения налогового органа (рассчитывая не вступать в спор на проверяющими и взыскать данную сумму с контрагента), тем самым он соглашается, что получил необоснованную налоговую выгоду по такой сделке и у него возникает риск попадания в «Федеральный реестр предполагаемых выгодоприобретателей», что приводит к повышенным рискам попадания в план выездных налоговых проверок.

С учетом изложенного, сам факт использования налоговой оговорки не может в полной мере минимизировать налоговые риски, а лишь в какой-то мере их сокращает.

Вместе с тем, такое положение в договоре не лишает налогоплательщика обязанности проявлять должную осмотрительность при выборе и взаимодействии с контрагентом (при длительных контрактах анализировать контрагента следует регулярно), а также обеспечивать документальное сопровождение фактов финансово-хозяйственной деятельности, позволяющее доказать, при необходимость реальность спорной сделки, ведь именно реальность исполнения обязательств контрагентом и отсутствие умысла в действиях проверяемой организации являются основой для оспаривания претензий о получении необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, налоговая оговорка при правильном подходе может являться действенный инструментом распределения фискальных рисков и защиты экономических интересов сторон. Грамотно разработанные формулировки позволяют не только закрепить обязанности, прямо вытекающие из закона, но и перераспределить финансовое бремя, минимизировать потери от ошибок контрагентов и установить механизм компенсации в случае негативных налоговых последствий.

Однако эффективность любой, даже самой детально проработанной оговорки, напрямую зависит от добросовестности и осмотрительности самих участников сделки. Важно понимать, что ее наличие не отменяет необходимости всесторонней проверки контрагента и документального оформления всех хозяйственных операций, а также не гарантирует автоматической защиты от претензий со стороны налоговых органов.